提出问题
买卖双方签订买卖合同，并进行了实际交易，但卖方由于自身原因无法向买方开具增值税专用发票，遂请其关联企业作为发票代开方开具，代开方开具的增值税专用发票的数量、金额与税款均与买方卖方实际交易相符，买方作为受票方是否存在法律风险？
分析论证
一、该行为构成刑事犯罪被刑事处罚的风险较小
根据《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于“虚开增值税专用发票”。根据该规定，卖方让其关联企业为自己代开发票的行为明显属于虚开增值税专用发票，是明显的违法行为，且涉嫌犯罪。
而买方作为受票方，若明知该虚开行为且接受了代开的增值税专用发票用于入账抵扣，是否属于骗取税款，则存在争议。前述《解释》第一条第七款规定，虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。前述《解释》第一条第八款规定，利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条（虚开增值税专用发票罪）的规定定罪处罚。根据前述两款规定，如果将买方使用卖方以外的第三人为卖方代开的增值税专用发票抵扣真实交易所对应的税款的行为定性为骗取税款，则买方接受代开方虚开的增值税专用发票用于抵扣税款，亦可能构成虚开增值税专用发票罪，亦将面临相应的刑事处罚。
但是，鉴于代开方开具的增值税专用发票的数量、金额与税款均与买方卖方实际交易相符，买方不具有骗取国家税款的故意，作为受票方，其是否构成虚开增值税专用发票罪应另当别论。根据《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二条，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。也就是说，接受货物卖方或劳务提供方之外的第三人代开的增值税专用发票，其内容、金额与真实交易相同的，增值税专用发票的货物买方或劳务接受方作为受票人，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为要件。因此，由于买方作为受票方在主观上没有骗抵国家增值税税款的故意，其交易行为亦真实存在，买方仅在发票开具环节违法，该违法行为因发票的交易内容、交易金额与税额均与实际交易相符而不涉及少缴税款的问题，其客观上亦不会对国家税收造成损害，故其不构成虚开增值税专用发票罪。
二、该行为被行政处罚的风险较大
虽然《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第709号）第二十二条第二款第（二）项规定，任何单位和个人不得让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，且《办法》第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关给予相应的行政处罚。但是，“代开”指为法定的发票开具人即货物卖方或服务提供方代开，并不包括为受票人即购买货物或接受服务方代开。所以，严格按前述规定字面理解，买方如果仅仅是被动地接受第三方代开的增值税专用发票，则买方并非让他人为自己代开发票的行为主体，且代开的发票并非与实际经营业务情况不符，因此，并不违反前述规定，亦不应当因此受到行政处罚。但是，根据《办法》第三十九条第（二）项，知道或者应当知道是非法取得的发票而受让的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。因此，买方依然可能面临税务违法行政处罚。另外，《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗取数额五倍以下的罚款。该《通知》第三条规定，纳税人以上述第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。上述《通知》的《补充通知》（国税发〔2000〕182号）第一条明确规定，只要“购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符”，即为“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。因此，无论买方与卖方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，买方是否最终申报抵扣税款，只要买方作为纳税人取得了卖方以外的第三方开具的增值税专用发票，均可能面临税务机关的行政处罚。
更进一步，如果买方明知卖方不予开具发票，主动要求由卖方介绍的代开方开具发票并入账抵扣，则该行为可能被扩大解释为虚开增值税专用发票的共同违法行为人，买方将涉嫌前述《办法》第二十二条第二款中的“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的情形，存在被税务机关按上述法条予以行政处罚的风险。上述观点亦有相关案例予以支撑：在辽宁省高级人民法院审理的营口通达管道工程有限公司、营口市地方税务局稽查局税务行政管理（税务）再审审查与审判监督行政案中，营口通达管道工程有限公司作为买方，让他人为卖方向自己开具与实际经营业务不符的发票，被认定为虚开发票的违法行为，法院认定国家税务总局营口市税务局稽查局对营口通达管道工程有限公司处以五万元罚款的处罚，并无不当。
笔者观点
买方无骗抵国家增值税税款的故意，接受代开方开具的增值税专用发票的行为，虽未必以虚开增值税专用发票罪被定罪处罚，但依然存在被税务机关处以罚款等行政处罚的法律风险。买卖双方应当根据交易的实际情况依据发票管理法律法规由卖方开具增值税专用发票，并按照国家税收法律法规交纳或抵扣税款，避免因受到税务机关的行政处罚而得不偿失。
据此操作，风险自担。如有异议，欢迎探讨。
撰 稿 人 ：阿 杉、汪卫平
本 期 编 辑 ：汪靖龙
